роль первичных бухгалтерских документов

Первичные документы — фундамент, на основе которого осуществляется учет. Поговорим о роли первичных бухгалтерских документов: что это такое и какой у него статус, какие обязательные реквизиты первичного документа и правила его заполнения и другое. 

Роль первичного документа в бухгалтерском учете

Сначала обратимся к определению "первичного документа". В частности, о нем упоминается в двух нормативных актах:

1) в Законе Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.1999 г. № 996-XIV (далее — Закон о бухучете);

2) в Положении о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденном приказом Минфина Украины от 24.05.1995 г. № 88 (далее — Положение № 88).

Определение

1) Первичный документ — документ, содержащий сведения о хозяйственной операции (ст. 1 Закона о бухучете).

Здесь отметим: до 03.01.2017 речь шла о том, что первичный документ подтверждает осуществление хозяйственной операции. Сейчас же такого нет в определении.

2) Первичные документы — это документы, созданные в письменной или электронной форме, содержащие сведения о хозяйственных операциях, включая распоряжения и разрешения администрации (собственника) на их проведение (п. 2.1 Положения № 88).

Фиксацию факта хозоперации также изъяли из определения, правда, с 26.05.2017 (приказом Минфина от 11.04.2017 г. № 427).

Напомним

Хозяйственная операция — действие или событие, вызывающее изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия (ст. 1 Закона о бухучете).

Следовательно, основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы (ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете, п. 2.2 Положения № 88).

Хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете методом их сплошного и непрерывного документирования. Записи в учетных регистрах осуществляются на основании первичных документов, созданных в соответствии с требованиями Положения № 88 (п. 1.2 Положения № 88).

Роль первичного документа в налоговом учете

Об обязанности ведения учета на основании первичных документов подчеркивает также НКУ:

"Для целей налогообложения налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусматривается законодательством" (п. 44.1 НКУ).

Следовательно, налогоплательщикам запрещено формировать показатели налоговой отчетности, таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных первичными документами.

К тому же с 01.01.2015 налоговый учет налога на прибыль напрямую зависит от бухгалтерского учета. А, как мы уже отмечали, основанием для последнего являются первичные документы.

Более того, согласно п. 121.1 НКУ, за необеспечение налогоплательщиком хранения первичных документов, учетных и других регистров, бухгалтерской и статистической отчетности, прочих документов по вопросам исчисления и уплаты налогов и сборов в течение установленных НКУ сроков их хранения и/или непредоставления налогоплательщиком в контролирующие органы оригиналов документов либо их копий при осуществлении налогового контроля в случаях, указанных НКУ, предусмотрен штраф в размере 510 грн (при повторном нарушении в течение года — 1020 грн). Это подчеркнули налоговики и в своей Обобщающей налоговой консультации по вопросам обеспечения единого подхода к применению штрафных санкций, утвержденной приказом ГНСУ от 22.11.2012 г. № 1046 (см. ответ на вопрос 8).

Общая роль первичных документов в жизни предприятия

Данные первичных документов (особенно если они имеют денежный измеритель) являются очень важными не только для бухгалтерского и налогового учета, но и для составления статистической отчетности, отчетности для управленческого учета, и зачастую они помогают при решении судебных дел.

Важно!

Любые документы (в т.ч. договоры, накладные, счета и т.п.) имеют силу первичных документов для решения судебных дел только в случае фактического осуществления хозяйственной операции.

Если же фактического осуществления хозяйственной операции не было, хотя и первичный документ есть, в налоговом и бухгалтерском учете они не могут отражаться (см. письмо ВАСУ от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11, определение ВАСУ от 18.08.2015 г. № К/800/19833/15).

Роль первичного документа в суде

Первичный документ уже не подтверждает факт совершения хозяйственной операции. Произошло это благодаря изменениям в Законе о бухучете, а именно — в определении первичного документа. И хотя данное изменение положительное, оно все же таит в себе возможные риски.

Как и ранее, без реального факта совершения хозоперации даже при наличии первичных документов они юридических последствий не создают (т.е. и в учете отражаться не могут). Ведь документы имеют силу первичных документов для решения судебных дел только в случае фактического осуществления хозяйственной операции.

Ранее была аксиома: есть первичный документ — значит, был факт хозяйственной операции. И предприятию не нужно было доказывать это. Если контролеры сомневались в реальности хозоперации, то именно они должны были доказать, что ее не было! И при этом у них должны были быть доказательства непроведения хозоперации, а не просто предположение (см. постановление Днепропетровского окружного административного суда от 21.01.2016 г. по делу № 804/16550/15).

Заметим, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и других участников правоотношений в сфере экономики (см. определение ВАСУ от 22.03.2016 г. № К/800/268/15).

Таким образом, получается, что сейчас не работает правило "есть первичка — был факт хозоперации", и доказать обратное должны контролеры. Фактически сегодня реальность операции доказывает налогоплательщик в случае спора с контролерами в суде (см., например, постановление Верховного Суда от 19.02.2019 г. по делу № 826/2958/14).

Основные требования к составлению первичных документов

Дата составления первичного документа. Сейчас в Законе о бухучете и Положении № 88 уже нет четких требований и правил относительно даты составления первичных документов. Но это, конечно же, не значит, что составлять первичные документы можно в любое время. А все потому, что никто не отменял правила: "Хозяйственные операции должны быть отражены в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они осуществлялись" (ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете). Поэтому, чтобы соблюсти данные предписания, должен быть и документ, на основании которого можно отразить операцию в бухучете.

Следовательно, и в дальнейшем уместным будет составление первичных документов при осуществлении хозяйственной операции или непосредственно по ее окончании.

Преимущество здесь в том, что, даже если первичный документ составлен не во время хозоперации (скажем, через неделю-две), то нельзя будет сказать, что первичка недействительна, потому как составлена не на ту дату. И повторимся: отражать хозоперацию нужно в период ее проведения, а не в периоде составления (или получения) первичного документа

Вместе с тем при реализации товаров за наличный расчет допускается составление первичного документа не реже чем раз в день на основании данных кассовых аппаратов, чеков и др. Такое право предусматривает пп. 2.2 Положения № 88.

Обязательные реквизиты первичного документа. Первичные документы могут быть составлены в бумажной или в электронной форме и содержать следующие обязательные реквизиты (ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете):

название документа (формы);

дату составления;

название предприятия, от имени которого составлен документ;

содержание и объем хозяйственной операции, единицу измерения хозяйственной операции;

должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

личную подпись или другие данные, которые позволяют идентифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозяйственной операции.

Наличие вышеперечисленных реквизитов на документе наделяет его юридической силой и доказательностью. Это подчеркнул и Минфин Украины в письме от 15.01.2015 г. № 31-11410-08-10/871.

При этом, в зависимости от характера операции и технологии обработки данных, в первичные документы могут быть включены следующие дополнительные реквизиты (пп. 2.4 Положения № 88):

идентификационный код предприятия, учреждения из Государственного реестра;

номер документа;

основание для осуществления операций;

данные о документе, удостоверяющем лицо-получателя, и пр.

Больше о заполнении реквизитов первичных документов читайте в статье "Реквизиты первичных документов: кратко о главном".

Форма первичного документа. Первичные документы могут быть составлены на бумаге или в электронном виде. Об особенностях электронного обмена первичными документами читайте в статье "Электронные первичные документы: как это выглядит + Образец положения о документировании в электронной форме".

Бланки форм. Некоторые формы первичных документов утверждены органами власти как типовые формы. Но предприятие вправе разработать собственные, лишь бы у них были все обязательные реквизиты первичного документа (п. 2.7 Положения № 88). Об этом читайте в статье "Обязательно ли использовать типовые формы при составлении первичных документов".

Заполнение. Записи в первичных документах делают только темным цветом — чернилами, пастой шариковых ручек, с помощью электронных средств обработки информации и другими средствами, которые бы обеспечили сохранность этих записей в течение установленного срока хранения документов и предотвратили внесение несанкционированных и незаметных исправлений (п. 2.10 Положения № 88). В пустых строках ставятся прочерки (п. 2.11 Положения № 88).

Подпись. Руководителем предприятия, учреждения утверждается перечень лиц, имеющих право давать разрешение (подписывать первичные документы) на осуществление хозяйственной операции, связанной с отпуском (расходованием) денежных средств и документов, товарно-материальных ценностей, нематериальных активов и другого имущества. Количество лиц, имеющих право подписывать документы на осуществление операций по выдаче особо дефицитных товаров и ценностей, бланков строгой отчетности, должно быть ограничено (п. 2.13 Положения № 88).

Документ должен быть подписан лично, а подпись может быть скреплена печатью (п. 2.5 Положения № 88). Электронная подпись накладывается в соответствии с законодательством об электронных документах и электронном документообороте. Использование факсимиле допускается в порядке, установленном законодательством.

Организация составления первичных документов. Обязанность обеспечить все необходимые условия для фиксирования фактов осуществления всех хозяйственных операций в первичных документах возлагается на собственника или руководителя предприятия. Кроме того, именно руководитель предприятия обязан обеспечить, чтобы все подразделения, службы и работники, которые причастны к бухучету, соблюдали правомерные требования бухгалтера относительно порядка оформления и предоставления в учет первичных документов (ст. 8 Закона о бухучете, п. 2.13 Положения № 88).

О правилах хранения первичных документов речь идет в п.п. 6.1–6.10 Положения № 88.

Ответственность за неправильное составление первичных документов. За несвоевременное составление первичных документов и недостоверность отраженных в них данных ответственность несут лица, составившие и подписавшие эти первичные документы (п. 2.14 Положения № 88). Подробнее о том, кто и когда несет ответственность за неправильно составленные первичные документы или в случае неоформления их вообще, читайте в статье "Ответственность за неправильное оформление первичных документов".